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En la actividad agropecuaria, explica el CPN Osvaldo Purciariello, especialista impositivo de Arizmendi, es una operatoria comercial habitual que la venta de bienes o las prestaciones o locaciones de servicios se intercambien por productos primarios.
PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
Norma general
En el caso de la venta de cosas muebles el hecho imponible se perfecciona en el instante en que se produce:
- La entrega del bien.
- Emisión de la factura.
- Acto equivalente.
El que fuera anterior
Es importante para el perfeccionamiento que medie la efectiva existencia de los bienes y que éstos hayan sido puestos a disposición del comprador.
Excepción a la norma general
Entre otras están las operaciones de CANJE.
EL CANJE AGROPECUARIO VINCULADO CON DISTINTOS IMPUESTOS Y REGÍMENES
Impuesto al Valor Agregado
“Cuando los productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera, caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas indicados en el párrafo anterior se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, Iocaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje de carne”.
La enunciación de los productos primarios es taxativa.
Deberá interpretarse que productos primarios son aquellos que no han sufrido ningún proceso de transformación, lo que habría que analizar cada caso en particular, porque el hecho de haber recibido algún tratamiento no le haría perder el carácter de primario. Pero consideramos que debería definirse, ya sea mediante la modificación a la ley o a su decreto reglamentario, que se entiende por productos primarios. Podría ocurrir -como en el caso de la yerba mate canchada- que exista algún grado de elaboración, sin que con ello pierda su condición de productos primarios.
Desde el punto de vista fiscal, además de la postergación del hecho imponible en el IVA, puede tener un impacto importante, – en el caso de que el canje alcance el 100% de la operación -, en los regímenes de retención y percepción.
Canjes parciales
En los casos en los que la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, la referida norma sólo será de aplicación respecto de la proporción atribuible a la primera.
Alícuotas diferenciales
Puede ocurrir que la venta de todo tipo de bienes, de las locaciones y prestaciones de servicios estén alcanzadas a la tasa general del IVA del 21% y que los bienes entregados con posterioridad de los productos primarios se encuentren alcanzados a la tasa del 10,5%. Vemos entonces, que se produce un desfasaje. En este caso, tal diferencia deberá ser ingresada al Fisco.
PRODUCTORES ADHERIDOS AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO
Entendemos que no existiría ningún impedimento legal para que el productor primario se encuentre adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo).
INGRESOS BRUTOS
Entendemos que la venta de los productos primarios recibidos en contraprestación por los proveedores del canje se encuentra alcanzado por el impuesto, al configurar el hecho imponible definido en la normativa de la totalidad de las jurisdicciones del país. Tenemos entonces, dos hechos imponibles diferentes, el primero al momento de percibir los bienes primarios como contraprestación por la venta de insumos o de la prestación de servicios y el segundo al momento de comercializar dichos bienes.
Al no tener un tratamiento específico las operaciones de canje agropecuario nos encontramos frente a una duplicación del impuesto. Es decir, sobe la misma base imponible se tributa el impuesto dos veces.
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
En el supuesto que en la operatoria de canje intervenga un contribuyente que ceda en arrendamiento su inmueble rural, la renta estaría alcanzada como de la primera categoría. En efecto el artículo 41 de la ley en su inciso a) define como renta de la primera categoría al producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
A su vez, el artículo 43 establece que “los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos entendiendo como tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta”. La norma pareciere no tener ningún tipo de dificultades.
Si el proveedor es un sujeto empresa, y al cierre del ejercicio aun posee los granos o la especie recibida, entendemos que debería valuarse según lo previsto en el inciso e) del artículo 52 de la ley del gravamen:
- Con cotización conocida: al precio de plaza menos gastos de venta a la fecha de cierre del ejercicio.
- Sin cotización conocida: precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta a la fecha de cierre del ejercicio.
En cambio, si el producto primario es utilizado en la actividad productiva, consideramos que debe valuarse según lo previsto en el inciso a) del artículo 52 de la ley, es decir, al costo de la última compra efectuada en el ejercicio.
IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS
Este impuesto distorsivo creado por la Ley 25.413 no se aplica a este tipo de operatoria, debido a que no existen débitos y créditos en cuentas bancarias como tampoco un movimiento de fondo en el que se prescinde de las mismas en el marco de un sistema organizado de pagos.
El punto 1 de la Nota Externa AFIP 1/2001 dispone que no se encuentran alcanzadas por las disposiciones del inciso b) del artículo 2 del Anexo del Decreto Nº 380/01 y sus modificatorios las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas por operaciones entre sí.
LA LEY ANTIEVASIÓN
Las disposiciones de la ley antievasión no se aplican a la operatoria del canje agropecuario, simplemente porque hay ningún pago en dinero. Si el canje es total no hay pago alguno.
Así lo entiende el Fisco en su Nota Externa AFIP 7/2005 en donde en su punto 7 se establece lo siguiente: la cancelación de obligaciones mediante compensaciones u otro de los modos de extinción admitidos por el artículo 724 del Código Civil, distintos del pago, no se halla sujeta al cumplimiento de la Ley 25.345.
BENEFICIO DEL CANJE
Las operaciones de canje en el sector agropecuario se refieren a la compra de semillas, herbicidas, fertilizantes, agroquímicos, maquinarias agrícolas y repuestos, entre otros, que permite en el actual contexto inflacionario mantener el poder adquisitivo de los bienes y a su vez, en los casos que no medie dinero a entregar por algunas de las partes, evitar la retención del IVA.
Esta excepción a la regla general se da porque en muchos casos el productor agropecuario no posee los recursos necesarios para iniciar una campaña agrícola. De esta manera podrá recibir cualquiera de los insumos y servicios necesarios para la siembra, a cambio de compensar a su proveedor por un equivalente en kilos, quintales o toneladas de cereales que cosechará en el futuro.
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
El cuarto párrafo del artículo 10 de la ley del IVA dispone que cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que los mismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones.
FACTURACIÓN
El artículo 13 de la Resolución General AFIP 1. 415 dispone que deberá emitirse la factura el último día del mes calendario en que se produjo la entrega del bien o la puesta a disposición -lo que fuera anterior-, sin establecer ningún tipo de excepción para este tipo de operaciones. La facturación es importante debido a la implicancia que tiene la misma frente a otros tributos, como por ejemplo ganancias e ingresos brutos. Si se tratara de locaciones de servicios, el comprobante deberá emitirse a la finalización de la prestación.
RÉGIMEN DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Canjes de bienes y servicios por granos
- Resolución General AFIP 830 Régimen general de retención.
- Resolución General AFIP 2118 Régimen de retención de granos.
Canje: 100%
El vendedor de los bienes o el prestador de servicios deberá autorretenerse en los términos y condiciones de la RG AFIP 830.
El productor agropecuario deberá autorretenerse en los términos y condiciones de la RG AFIP 2118.
Ambos comprobantes deberán contener la leyenda “Operación encuadrada en el artículo 12 de la RG AFIP 2118”.
